薪資所得者得採費用核實認列,是否真的符合憲法之平等原則 - 國試論壇
薪資所得者得採費用核實認列,是否真的符合憲法之平等原則
商學趨勢2020/01/18 鄭漢 人氣:320
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一、緣起

依106年2月8日公布之司法院釋字第745號解釋,所得稅法第14條第1項薪資所得,僅允許定額薪資特別扣除額20萬減除,不允許實際發生費用大於20萬,不得核實減除,相較於執行業務所得得採用核實認列及部頒標準採推計課稅核算,顯有無合理之原因而給予差別待遇,因此被宣告違反憲法第7條之平等原則,財政部遂於108年7月24日修正所得稅法第14條薪資所得計算,允許賺取薪資收入而所發生必要之職業專用服裝費、進修訓練費及職業上工具支出超過20萬而給予核實認列,但此種做法是否真的解決的薪資所得與執行業務所得者不平等待遇。

二、稅法上所得之概念

依照我國稅制,基本上可區分三種稅制,消費稅制、所得稅制及財產稅制,消費稅制乃是針對消費上交易之價格進行課稅,所以不管有無賺錢,只要有銷售行為就必須課稅,另財產稅制則是針對擁有財產之擁有者,對其收益價值進行課稅,最後有關所得稅制,則必須就收入減除必要之成本費用之後餘額為所得,對其所得進行課稅。因此在課徵所得稅,必須考慮賺取收入之必要成本費用之後之餘額為真正之稅基,就目前稽徵實務上,對其收入、成本及費用原則採用核實認定,倘納稅義務人未提供相關之成本費用者,依據所得稅法規定,稅捐稽徵機關先以查得資料為主,倘無法查得資料,或查核過程中所需費用過鉅亦或縱使查核後仍無法確定最終結果者,再按納稅者權利保護法第14條規定採用推計課稅原則。

三、薪資所得修法前

本文將就個人所得同樣以提供勞務賺取收入之執行業務所得及薪資所得者說明,在本次所得稅法「修正前」之所得之計算,依據執行業務所得者,原則應於填寫執行業務收入,減去必要費用或成本後的餘額,進行申報,此為核實認定之方式,但必須檢附收入明細表及損益表供稽徵機關審查。倘執行業務者如未依法辦理結算申報,或未依法設帳記載並保存憑證,或未能提供證明所得額的帳簿文據者,稽徵機關得依查得資料或財政部頒訂標準採推計課稅核定其所得額。另薪資所得者則僅得就薪資收入減除推計課稅之薪資特別扣除額計算,尚無核實認定之方式。

四、薪資特別扣除額之性質

薪資所得者依照修正前所得稅法第14條規定,薪資收入即為所得額,在條文解釋上,等於薪資所得如有發生之必要費用不得減除,而財政部在上開大法官解釋文中指出,因薪資所得申報戶高達六百多萬戶,且大多非專業會計人員或稅務人員,如採用核實認列制,將會發生龐大之依從成本,因此設計薪資特別扣除額作為賺取薪資收入所發生之定額扣除之必要費用,另在本條文修正前,按納稅者權利保護法第4條暨同法施行細則第3條規定,在基本生活所需下,稅捐稽徵機關不得加以課稅,而基本生活所需,依據106年9月8日修正前之計算標準,指納稅者按中央主管機關公告當年度每人基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額,超過其依所得稅法規定得自綜合所得總額減除之本人、配偶及受扶養親屬免稅額、標準扣除額或列舉扣除額二者擇一之扣除額及薪資所得特別扣除額合計數之金額部分,得自納稅者當年度綜合所得總額中減除,有此觀之,依照財政部所認定的基本生活費,是包含了薪資特別扣除額。

綜觀上開所述,依時間發生順序,106年2月財政部先向大法官解釋薪資特別扣除額屬薪資收入之成本,隨即106年9月年公布基本生活費卻又包含了薪資特別扣除額,而導致財政部對於薪資特別扣除額究竟是成本還是費用仍有歧見,直到107年12月26日參據司法院釋字第745號解釋文意旨,薪資所得特別扣除額具薪資收入之必要費用性質,爰自基本生活所需費用之比較計算基礎中排除,以落實納稅者權利保護法第4條第1項之立法意旨。也終於對於薪資特別扣除額之性質畫下了句點。

五、修法後是否真得達到公平

依照107年12月26日修正後薪資所得計算,薪資所得應採用薪資收入減除薪資特別扣除額之後餘額為所得額,若所發生必要之職業專用服裝費、進修訓練費及職業上工具支出超過20萬而給予核實認列,此是修正是否能真正與執行業務者達成公平而未給予差別待遇:

(一)職業專用服裝費、進修訓練費及職業上之工具,不同於執行業務所得有薪資收入之比例上限:

依據執行業務所得查核辦法,與專用服裝費、進修訓練費及職業上之工具之相關之費用,唯一只有在購置乘人小汽車250萬上限,其餘皆未有上限之規定,再深入討論,專用服裝費及職業上之工具,是以該職業收入之上限為依據,所以對於兼職所得更是不公,所得人可能為了特殊目的,偶而為之,但是在表演上之服裝或必要工具已要大筆支出,但卻礙於服裝費卻只能該收入的3%,將會造成大額必要費用卻無法扣除之窘境。除此之外,有許多之必要費用為法律上之強行規定,所以該費用之性質及直接歸屬性相當明確,卻也受限在比例限制,顯不合理。

(二)其他費用均無法扣除

依據執行業務所得查核辦法,執行業務者得扣除之必要費用有薪資支出、租金支出、權利金支出、旅費、伙食費、進修訓練費、郵電費、修繕費、廣告費、保險費、交際費、職工福利、水電瓦斯費、稅捐、書報雜誌、燃料費、折舊、損害賠償、災害損失、複委託費、佣金支付、捐贈、利息支及出其他費用或損失,而相對於薪資所得者卻只有三種費用可以列之,故財政部在此,並未就薪資收入所發生之必要費用完全考量,仍存在不平等對待。

六、結論

薪資收入之成本費用是否得以扣除,此議題爭議許久,在財政部觀點,因為薪資所得皆屬於扣繳所得,對於稅源之掌握相當容易,也因此該所得在總稅源部分佔有相當大之比例,每當薪資所得計算有所變動,對於財政收入將有鉅額之影響,但站在憲法第7條之平等原則下,財政部對於薪資所得之公平正義雖已跨越一小步,但仍存在一些不平等條件,期許未來,財政部能重視薪資所得之課稅主權,給予相對應有權利,以達租稅正義。

 

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